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更的事项：1会计估计变更的内容和理由；包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。2会计估计变更的影响数；包括会计估计变更对当期损益的影响金额；以及对其他各项目的影响金额。3会计估计变更的影响数不能确定的理由。四关于会计政策变更和会计估计变更的区分一般情况下；会计政策变更和会计估计变更的区分较为容易。但是在某些情况下；会计政策变更和会计估计变更的区分就难以划分清楚。例如；按照准则提供的例子；某企业原按应收账款余额的5计提坏账准备；假如按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账准备；逾期3年以上尚未收回的应收账款按20计提坏账准备；逾期23年尚未收回的应收账款按10计提坏账准备；逾期2年以下未收回的应收账款按5计提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑；坏账准备由应收账款余额百分比法改为账龄分析法；属于会计政策变更；但从计提比例看；计提坏账准备的比例发生了变化；属于会计估计变更。会计政策变更与会计估计变更很难区分时；应按照会计估计变更的处理方法进行处理。五会计估计变更对企业财务状况质量分析的影响从上面我们介绍的我国准则的规定中可以看出；如果赖以进行估计的基础发生变化；或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展证明原有的会计估计不再适用于企业当前的实际情况；则企业必然变更会计估计。显然；会计估计的变更是企业的一种主动行为。与会计政策变更相类似；在很多情况下；企业也有可能出于其他方面的考虑如新的
会计估计的运用；有可能导致企业所披露的财务信息更有利于企业管理层对其业绩的展示而变更会计估计。企业财务信息的使用者应当对这种可能性有所警惕。同样应注意的是；企业会计政策的变更；会导致企业在不同的会计年度之间财务信息出现不可比性。在对企业不同年度之间的财务信息进行比较时；应当把这种因会计估计变更而导致的财务信息的不可比性予以剔除。三、会计差错更正一会计差错的含义会计差错；指在会计核算时；由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因；以下是常见的会计差错产生的原因：1采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。2账户分类以及计算错误。3会计估计错误。4在期末应计项目与递延项目未予调整。5漏记已完成的交易。6对事实的忽视和误用。7提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。8资本性支出与收益性支出划分
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第38节
差错；等等。二会计差错更正的会计处理方法准则中有关会计差错更正的会计处理方法；不包括年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报
告年度前的非重大会计差错；关于这部分会计差错的处理应按照企业会计准则资产负债表日后事项的规定进行处理。会计差错的更正应按以下原则处理：1本期发现的与本期相关的会计差错；应调整本期相关项目。2本期发现的与前期相关的非重大会计差错非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错；如影响损益；应直接计入本期净损益；其他相关项目也应作为本期数一并调整；如不影响损益；应调整本期相关项目。3本期发现的与前期相关的重大会计差错重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大；通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10及以上；则认为金额比较大；如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10及以上；则认为是重大会计差错；如影响损益；应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益；会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益；应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时；对于比较会计报表期间的重大会计差错；应调整各该期间的净损益和其他相关项目；视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错；应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益；会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。企业滥用会计政策、会计估计及其变更；应当作为重大会计差错予以更正。三会计差错在会计报表附注中的披露按照准则的规定；会计差错应在会计报表附注中披露如下事项：1重大会计差错的内容；包括重大会计差错的事项陈述和原因
以及更正方法。2重大会计差错的更正金额；包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。第四节关联方关系及其交易的披露我们已经看到；企业必须在其报表的附注中披露关联方关系及其交易。下面；我们以财政部制定的企业会计准则关联方关系及其交易的披露及其指南的内容为基础；介绍企业关联方关系及其交易的披露。一、与关联方关系及其交易有关的概念一关联方与关联方关系按照企业会计准则关联方关系及其交易的披露及其指南；在企业财务和经营决策中；如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响；准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制；准则也将其视为关联方。具体来说；关联方关系存在于：1企业有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。2企业与其他企业共同控制一个企业。3企业对一个或多个企业施加重大影响。4个人有能力直接控制、间接控制、直接和间接控制一个或多个企业。5个人与其他企业或个人共同控制一个企业。
6个人有能力对一个或多个企业施加重大影响。7两个或多个企业同受某一企业或个人控制。准则涉及的关联方关系主要指：1直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制；以及同受某一企业控制的两个或多个企业例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间；2合营企业；3联营企业；4主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；5受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。准则不将下列各方视为关联方：1与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；虽然他们可能参与企业的财务和经营决策；或在某种程度上限制企业的行动自由。2仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商。国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方；但企业间存有上述第1至3的关联关系；或根据上述第5受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时；彼此应视为关联方。二控制控制；指有权决定一个企业的财务和经营政策；并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现；主要有：1通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本；是指具有投票权的资本。包括以下几种情况：
1一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。2一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。3一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。2虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上；但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况：1通过与其他投资者的协议；拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；2根据章程或协议；有权控制另一方的财务和经营政策；3有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；4在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。三共同控制共同控制；指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。准则所指的共同控制；仅指共同控制实体；不包括共同控制经营、共同控制财产等。即共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业；该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。四重大影响重大影响；指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力；但并不决定这些政策。当一方拥有另一方20或以上至50表决权资本时；一般对被投资企业具有重大影响。此外；符合下列情况之一的；也应当确认为对被投资企业具有重大影响：1在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表；2参与政策制定过程；3互相交换管理人员；
4依赖投资方的技术资料。五母公司母公司；母公司指能直接或间接控制其他企业的企业。包括：1直接控制其他企业的企业；2通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业；3直接和通过一个或若干中间企业间接控制其他企业的企业。六子公司子公司；指被母公司控制的企业。包括：1被母公司直接控制的企业；2被母公司通过一个或若干中间企业间接控制的企业；3被母公司直接和通过一个或若干中间企业间接控制的企业。七合营企业指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当两个或多个企业或个人共同控制某一企业时；则该企业视为他们的合营企业。八联营企业指投资者对其具有重大影响；但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20或以上至50表决权资本时；通常认为投资者对被投资企业具有重大影响；则该被投资企业视为投资者的联营企业。在这种情况下；虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本；但没有达到控制该企业的表决权资本比例；同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本；可以通过一定的方式；如在董事会中派有代表等；有能力对被投资企业施加重大影响。
九主要投资者个人指直接或间接地控制一个企业10或以上表决权资本的个人投资者。准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者；不包括法人投资者。其投资形式主要包括：l主要投资者个人直接拥有一个企业10或以上表决权资本；2主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权；3主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权。十关键管理人员指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。例如；董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理；以及行使类似政策职能的人员；他们对企业的财务和经营政策起决定性的作用。十一关系密切的家庭成员指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。准则中所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个人和关键管理人员而言；家庭成员指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方；应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定；不能一概而论。二、关联方关系的主要方面企业会计准则关联方关系及其交易的披露认为；关联方关系主要存在于两个或多个企业之间、企业与个人之间。关联方关系存在的主要形式有：1直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制；以及同受某
一企业控制的两个或多个企业。这里所指的关联方关系包括：1某一企业直接控制一个或多个企业。例如；母公司控制一个或若干个子公司；则母公司与子公司之间即为关联方关系。2某一企业通过一个或若干中间企业间接控制一个或多个企业。例如；母公司通过其子公司；间接控制子公司的子公司；表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。3一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。4同受某一企业控制的两个或多个企业。2合营企业。这里所指的关联方关系；是指两个或多个企业直接共同控制某一企业；使共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系。3联营企业。这里所指的关联方关系；是指某一企业对另一企业具有重大影响；而构成关联方关系。4主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。这里所指的关联方关系；包括：1某一企业与其主要投资者个人之间的关系。2某一企业与其关键管理人员之间的关系。3某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。4某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。5受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。这里所指的关联方关系；包括：1某一企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。2某一企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。
3某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。4某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。此外；关联方关系也存在于企业与部门或单位之间；企业与部门或单位之间的关联方关系的形式；与上述相同。三、关联方交易判断关联方交易的存在应当遵循实质重于形式的原则。准则列举的有关关联方交易的例子有：1购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项；例如；企业集团成员之间互相购买或销售商品；从而形成了关联方交易。2购买或销售除商品以外的其他资产。例如；母公司出售给其子公司的设备或建筑物等；购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。3提供或接受劳务。例如；a企业为b企业的联营企业；a企业专门从事设备维修服务；b企业的所有设备均由a企业负责维修；b企业每年支付设备维修费用20万元。因此；关联方之间提供或接受劳务；是关联方交易的主要形式。4代理。代理主要是依据合同条款；一方可为另一方代理某些事务；如代理销售货物；或一方代另一方签订合同等。因此；关联方之间的代理业务；也是关联方交易的主要形式。5租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等；关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。6提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金。例如；企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此；关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。
7担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中；为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时；一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此；关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。8管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同；按照管理合同约定；由