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表。汇总报表主要是指由行政管理部门根据所属企业报送的报表；各项目进行加总编制的报表。在编制汇总报表时；行政管理部门对本部门所属企业报送的报表；采用将所有汇总范围内的企业相同报表相同项目简单相加的方法进行汇总。这样；汇总报表与合并报表的主要区别至少有两点：第一；报表涉及的企业范围不同。汇总报表所涉及的企业范围；主要是以企业的行政隶属关系作为确定的依据；即以企业是否归其管理；是否属于其下属企业作为确定编报范围的依据；凡属于其下属企业；在行政上归其管理；均包括在汇总报表的编报范围之内。合并报表所涉及的企业并不是集团内的所有企业；而是以母公司对另一企业的控制关系作为确定编报范围即合并范围的依据；即凡是通过投资关系或协议关系能够由其控制的企业；一般均属于合并会计报表的编制范围。第二；报表数据的形成方法不同。汇总报表主要采用简单加总方法编制。而合并报表则必须采用抵销内部投资、债权债务以及内部销售等内部会计事项对个别会计报表的影响后编制；它剔除了集团内交易对报表整体的影响。二合并报表与个别报表这里的个别报表；是指以集团内各母、子公司为单位会计主体编制的、体现各**法人单位财务状况与经营成果的报表。合并报表与个别报表差异的主要表现有：第一；个别报表的编制以**的企业法人为单位；而合并报表则以母公司与子公司所组成的企业集团中符合合并范围合并范围问题将在后面讨论的企业为“单位”编制的。这个合并范围所形成的“单位”不是**的企业法人；而仅是观念上的会计主体。第二；由于个别报表出自于各**的企业法人；因而其生成过程大体均经历从凭证到账簿再到报表的会计循环过程。而合并报表则
没有这种形成机制；它是以合并范围内的企业个别报表为基础、在剔除各项集团内部交易后编制的。二、集团以有关国际惯例为依据；集团是母子公司的有机集合体。从我国目前的情况看；由于历史的原因；其组建方式多种多样；因而其经济关系也十分复杂。按照我国有关部门的分类；在我国；目前存在的企业集团有产供销关系或科工贸一条龙所形成的企业集团；“六统一”的企业集团；行政性关系所形成的企业集团；以产权关系所形成的企业集团；等等。由产供销关系所形成的企业集团；是指相互之间建立有比较固定的供货销货、生产与销售关系的企业所结成的企业群体这种集团类似于我们前面讨论的纵向合并问题；但是；集团内各公司之间并不是通过投资关系形成的；而是行政设立的。在这种企业集团中；每个企业均是法人；在财务和经营政策方面各自**；企业相互之间不存在着严格意义上控制与被控制的关系。科工贸企业集团；是指由企业之间通过科研、生产与销售之间的联系结成的企业群体。在科工贸企业集团中；各成员企业都是**的法人企业；相互之间在生产技术、销售等方面联系在一起；各成员企业之间也没有直接的经济利益联系；某一成员企业经营状况的好坏并不对另一成员企业发生直接影响。“六统一”的企业集团；是指成员企业在财务、生产、销售等六个方面在企业集团内部实行统一。各成员企业在这种企业集团中已丧失法人资格；而不是一个真正的企业；只是作为“企业集团”这一大企业内部的一个非**核算单位。这种企业集团对外只是一个法人；名义上是企业集团；实际上是一个企业。以产权关系所形成的企业集团中；核心企业持有其他成员企业的股权；处于控制地位；企业集团内的其他企业则处于被控制地位。
处于控制地位的企业就是母公司；处于被控制地位的企业则是子公司。在母公司与子公司所结成的企业集团中；母公司经营决策直接制约着子公司的经营状况；子公司的经营成果也直接影响到母公司的财务状况；母子公司形成一个利益共同体。在上述各类集团中；不论是由产供销关系所形成的企业集团、科工贸企业集团、还是“六统一”企业集团；均不涉及合并报表的编制问题。只有以产权关系所形成的企业集团；才涉及合并报表编制问题。在这种集团中；母公司能够直接或间接控制子公司的经营决策和财务政策。因此；为了全面反映整个企业集团的财务状况和经营成果；就有必要编制合并报表；提供企业集团整体的会计信息。三、合并范围这里的合并范围；是指在母公司编制合并报表中所涉及的公司范围。从我们所了解的情况看；各国与国际会计准则对合并范围均作了规定；其共同点是合并范围均排除一些不宜合并的企业。一国际会计准则国际会计准则在其27号准则合并财务报表和对子公司投资的会计中规定；合并财务报表中包括由母公司控制的全部企业。但下列情况下的子公司；通常不在合并编报之列：1购入和持有子公司；是专门为了在近期内卖出；因此控制是暂时性的；2在严格的长期性限制条件下营业；大大削弱其向母公司转移资金的能力。对于这类子公司；应当根据国际会计准则第25号投资会计；视同投资进行会计处理。二中国我国合并报表所涉及的企业范围受财政部发布的合并会计报
表暂行规定的制约。按照合并会计报表暂行规定；在我国目前条件下；凡设立于我国境内；持有一个或一个以上子公司的母公司；应当编制合并会计报表；以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。母公司在编制合并会计报表时；应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。具体来说；主要有：1母公司持有其过半数以上不包括半数权益性资本的被投资企业在这里权益性资本是指对公司有投票权或表决权。能够据此参与公司经营管理决策的资本部分；如股份制企业中的普通股；有限责任公司中的投资者出资份额等。在会计实务中；母公司持有其半数以上权益性资本的情形；主要有以下三种：1母公司直接持有被投资企业半数以上权益性资本。例如；甲公司直接持有乙公司发行的普通股总数的51。此时；乙公司就成为甲公司的子公司；甲公司在编制合并报表时；必须将乙公司纳入其合并范围。母公司直接持有被投资企业半数以上权益性资本的结构图如下：
2间接持有半数以上权益性资本。间接持有半数以上权益性资本；是指通过子公司而对子公司的子公司持有半数以上权益性资本。例如；甲公司持有乙公司80的股份；而乙公司又持有丙公司80的股份。此时；甲公司通过其子公司间接持有丙公司80的股份；丙公司也是甲公司的子公司。甲公司编制合并会计报表时；也应包括丙公司。间接持有半数以上权益性资本的结构图如下：
3直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本。直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本；是指母公司直接持有被投资企业半数以下的权益性资本；但通过与子公司一起；共同持有该被投资企业50以上的权益性资本。例如；甲公司持有乙公司80的股份；持有丙公司30的股份；乙公司持有丙公司40的股份。此时；乙公司为甲公司的子公司；甲公司通过子公司乙公司间接持有丙公司40的股份；与直接持有的30的股份合计；甲公司共持有丙公司70的股份；丙公司也是甲公司的子公司；甲公司编制合并报表时；应当包括丙公司。直接和间接方式合计持有半数以上权益性资本的结构图如下：2其他被母公司所控制的被投资企业母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本；但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的；应当将该被投资
企业作为母公司的子公司；纳入合并会计报表的合并范围：
1通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议；持有该被投资公司半数以上表决权；2根据章程或协议；有权控制企业的财务和经营政策；3有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；4在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在母公司编制合并会计报表时；下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：1已关停并转的子公司；2按照破产程序；已宣告被清理整顿的子公司；3已宣告破产的子公司；4准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；5非持续经营的所有者权益为负数的子公司；6受所在国外汇管制及其他管制；资金调度受到限制的境外子公司。四、商誉在合并报表的编制过程中；对商誉的处理占十分重要的地位。关于商誉的含义、价值确定及会计处理惯例；我们已在资产负债表中作
了详细讨论；在此不再赘述。在本章中；我们将通过例题来说明其具体运用。五、少数股权在股份制企业中；有两类股东。一类是取得公司控制权的股东；称为控股股东；另一类是掌握非控制权股份的少数股东。少数股东在企业中的权益称为少数股权。在合并报表中；少数股权主要体现在两个方面：一是在合并资产负债表中；代表少数股东对集团净资产的要求权；二是在合并利润表中；代表少数股东对集团利润的应享份额。
第三节合并报表的一般原理
合并报表一般包括合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。合并报表的关键问题是合并资产负债表的编制。一、合并资产负债表合并资产负债表是母公司编制的、以合并范围内企业的资产负债表为基础、剔除集团内部往来业务后展示集团资产、负债和所有者权益状况的报表。一合并资产负债表的一般程序在进行合并报表的编制时；不再存在凭证账簿报表的程序；而只是由母公司根据集团中合并范围内的企业报送的报表及母公司自身的报表在账外完成的。合并资产负债表的一般程序为：
1合并范围内各企业资产负债表中除母子公司间的投资、债权债务、所有者权益外的其他资产项目；直接相加；形成合并报表中的各相应项目金额；2将母公司对子公司的投资
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第35节
与子公司股东权益所有者权益中属于母公司的部分互相抵销。具体来说：第一；在股权取得日；母公司的投资形成子公司股本所有者权益的一部分；由于经常会出现母公司的投资作价与子公司净资产所有者权益相应份额之间出现差异这两者之间的差即为子公司相应净资产所包含的商誉；因而母公司的投资与子公司所有者权益中的相应份额抵销后；将分解为子公司的净资产相应份额与商誉。第二；在股权取得日后；由于母公司按权益法对其长期投资进行处理；子公司在控股权变更后新增税后净利均在投资方母公司的长期投资与投资收益中作出了相应调整；因此；股权取得日后母公司长期投资新增部分可直接与受资方受资后新增所有者权益的相应份额对销。3母子公司之间的债权债务互相抵销。这主要涉及母子公司间的“应收账款”与“应付账款”、“应收票据”与“应付票据”、“长期投资债券投资”与“应付债券”、“应收股利”与“应付股利”等项目。4“存货”项目中；集团内公司间的内部销售所产生的未实现内部销售利润的抵销。集团内各公司之间均是**法人；他们之间的交易通常也按市场交易价结算；形成卖方的利润。但是；从集团的角度来看；买卖双方的存货交易仅是存货的空间发生了位移；只有当买方所购存货卖予集团外时；整个集团才实现了利润。否则；即使卖方实现了利润；集团整体也不能认为实现了利润。这就是说；如果买方将购入的商品存货在当期全部销售；则其期末资产负债表中的存货；不包括从集团内部公司购入的存货价值；如果买方只是部分将其售出；或全部未售出内部购入的存货；则在其期末资产负债表的存货项目内；包括从集团内公司中购入存货中包含的毛利；对这部分内部交易毛利；在合并时应予以剔除。
5合并资产负债表所有者权益中的股本；仅包括集团母公司的股本。合并报表中所有者权益的其他项目；则包含母公司所有者权益的相应项目与子公司相应项目属于集团剔除少数股东权益后部分之和；这主要包括将子公司在母公司取得其控制权后取得的未分配利润与母公司的未分配利润等加在一起；构成集团合并报表中的未分配利润等内容。二合并资产负债表编制示例下面我们设例说明合并资产负债表的编制。〔例1〕20x1年1月1日h公司取得s公司的股票；当时s公司的盈余公积为1 000万元；根据下列资料编制一张在20x1年12月31日的合并资产负债表设h公司尚未对s公司新增利润进行处理。
在编制合并资产负债表时；首先应确认商誉。此例中合并产生的商誉计算如下：
这样；按照我们前面的编制程序；合并资产负债表的编制结果为：
对上述合并资产负债表；有下列各项需要说明：1集团内所有公司的固定资产和流动资产直接相加；成为合并资产负债表相应项目的金额。2合并报表中的股本仅为母公司股本。3合并报表的盈余公积为母公司的盈余公积与子公司受资后新增的盈余公积中属于集团的部分即1 5001 000万元。4母公司h公司对子公司的长期投资；一部分与子公司当日所有者权益中属于母公司所有的部分本例为100对销后；尚有差额即商誉。在本例中；商誉作为一项资产保留在合并报表中。对于合并中产生的商誉的处理；主要有两种方法：第一；将其金额与集团的资本公积对销；第二；首先作为一项资产；在合并报表中出现；然后在估计的有效期间内从集团合并后的利润盈余公积、未分配利润中予以分期注销。〔例2〕20x1年12月31日年度结束的甲有限公司和它的子公司乙有限公司的资产负债表如下。取得股票时；乙有限公司的资本公积为30 000万元；而盈余公积则为40 000万元。
合并资产负债表如下：
需要注意的是；合并资产负债表中的合并公积包括资本公积和盈余公积；包括甲公司的已有公积与乙公司的股份被甲公司控制后新增公积中属集团所有部分之和。由题目所给条件；我们知道；乙公司被甲公司取得控股权时的资本公积和盈余公积分别为30 000万元和40 000万元；而在20x1年12月31日的资本公积与盈余公积分别为40 000万元和50 000万元；分别增加10 000万元。属于集团所有的乙公司新增公积分别为8 000万元即10 000x80。二、合并利润表合并利润表是母公司编制的、以合并范围内企业的利润表为基础、剔除集团内部交易后展示集团损益状况的报表。一合并利润表的一般程序与合并资产负债表相比；合并利润表的编制较为简单。其一般程序是：1将母子公司利润表各项目税后利润各项目直接相加；得到集团的税后利润；2在税后利润基础上；减除少数股东权益部分；即得到集团净利润；3在对第1项进行处理时；应注意抵消有关内部交易事项：1母公司与子公司存货销售的抵消
在按成本出售存货时；只需剔除出售公司卖方的销售收入与销售成本。在高于成本出售存货时；除将卖方销售收入与销售成本剔除后；还应考虑买方所购买的存货是否已销往集团外部：1