认会计利润的费用项目；应税费用即税法规定的“准予扣除的项目金额”；应税收入即税法规定的“收入总额”
下面举例说明企业应纳税所得额的计算。设甲企业1996年会计利润即利润总额为100万元；在计算当年应纳税所得时有下列资料：1在其投资收益中；有从受资企业乙企业分回的股利收入10万元。甲企业和乙企业的适用税率相同；均为33。甲企业在核算对乙企业的投资时；用成本法处理。2企业的管理费用中；有超过税法规定标准限额的业务招待费20万元。3在企业的营业外支出中；包括了罚款及滞纳金支出5万元。则应纳税所得计算如下表单位：万元：
应纳税所得计算表
项目
会计利润1
不属会计收入但属应税收入项目2
属会计收入但不属应税收入项目3
属会计费用但不属应税费用项目4
属应税费用但不属会计费用项目5
应纳税所得额612345
金额
100
0
股利收入10
1超标招待费20
2罚款等5
0
100010250
合计
100
0
10
25
0
115
企业当年应纳税所得额为115万元。应缴所得税为3795万元即115x0333795万元。
七、永久性差异的会计处理与报表披露
对于会计利润与应纳税所得额之间的差异；在会计上采用应付税款法处理。在应付税款法下：1在企业利润表中所得税费用的计算；以应纳税所得额乘以适用税率来确定；2资产负债表应缴所得税金额的计算；也以应纳税所得额和适用税率的积来确定；3利润表中的本年净利润即税后利润仅等于利润总额会计利润与所得税费用之差；不等于利润总额与1所得税率之积。在我们前面所举的应纳税所得额的计算中；不难看出；题中给的差异均为永久性差异。这样；当年甲企业的所得税费用在利润表中与应缴所得税在资产负债表中的确定相同；均为3795万元。而在利润表中的净利润；则等于利润总额与所得税费用之差6205万元；不等于67万元100万x067。当然；资产负债表中列示的未交所得税肯定与3795万元不相等。这是因为；报表中列示的是期末未付部分。八、时间性差异的会计处理与报表披露时间性差异；一般包括四类情况；包括：某些收入包括在会计利润的时间早于包括在应纳税所得额的时间；某些费用包括在会计利润时间迟于包括在应纳税所得额的时间；某些收入包括在会计利润时间迟于包括在应纳税所得额的时间；某些费用包括在会计利润时间早于包括在应纳税所得额的时间。对于时间性差异；会计上通常可以采用两种方法；一是应付税款法；二是纳税影响会计法。关于应付税法的处理；我们已经在前面作了介绍。在此；我们将重点讨论纳税影响会计法的会计问题及其报表披露问题。一纳税影响会计法的基本处理在纳税影响会计法下；各有关项目的计算情况为：1所得税费用会计利润x适用税率2应缴纳所得税应纳税所得额x适用税率3递延税款所得税费用应缴纳所得税
在这里；“递延税款”代表了会计利润与应纳税所得额之间因时间性差异而导致所得税费用与应缴纳所得税间的差异。因此；递延税款还可写成：4递延税款时间性差异x适用税率一般地说；如果递延税款大于零；在会计期末的资产负债表上；“递延税款”项目将出现在右方；表示企业“推迟缴纳”的所得税。如果递延税款小于零；在会计期末的资产负债表上；“递延税款”项目或出现在资产方；表示企业“预先缴纳”的所得税；或当企业在本会计期间以前递延税款大于零时；当期递延税款的负值将冲减已有的正值；使本期末递延税款在负债方出现的金额减少、表示企业前期“少缴纳”的所得税在本期所“缴纳”部分。需要说明的是；我们在这里几处用引号；如“推迟缴纳”、“预先缴纳”和“少缴纳”等；是为了说明事实并不是企业预缴、迟缴和少缴。企业的应缴所得税；是严格按法律规定确定的。上述“递延税款”项目的设立；完全是为了协调会计利润、应纳税所得额、所得税费用和应缴纳所得税间的时间性差异而作的会计处理。它们在资产负债表上并不代表实际资产或负债。为了说明纳税影响会计法的会计处理与其报表披露；我们假设下例。设甲企业1996年至1999年各年的会计利润均为1 000万元；其会计年度与日历年度相同。该企业会计利润与应纳税所得额之间的唯一差别是对一台1995年底投入使用的机器的处理。该机器的折旧年限为4年；原值为200万元；无残值。会计中的处理用直线法。在确定应纳税所得额时；企业用年数总和法。企业的所得税率在这4年中不变；均为33。有关计算见下表单位：万元。这样；在各年末；资产负债表和利润表的披露情况如下设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清：
各年末资产负债表和利润表的披露
项目
1996年
1997年
1998年
1999年
4年合计
会计利润1
会计折旧2
应税折旧3
应纳税所得额4123
时间性差异5
所得税率6
所得税费用771x6
应纳所得税884x6
当年递延税款9978
1 000
50
80
970
30
33
330
3201
99
5 000
50
60
990
10
33
330
3267
33
1 000
50
40
1 010
10
33
330
3333
33
1 000
50
20
1 030
30
33
330
3399
99
4 000
200
200
4 000
0
33
1 320
1 320
0
累计递延税款注
99
132
99
0
0
注：累计递延税款即为在各年末资产负债表上列示的“递延税款”项目的金额
资产负债表
各年12月31日单位：万元
项目
1996
1997
1998
1999
应交税金
递延税款贷项
3201
99
3267
132
3333
99
3399
0
利润表
各年度单位：万元
项目
1996
1997
1998
1999
利润总额
减：所得税
净利润
1 000
330
670
1000
330
670
1 000
330
670
1 000
330
670
由于在4年中；企业适用的所得税率无变化；因此；各年企业的净利润等于利润总额乘以1所得税率；与利润总额成比例对应关系。二纳税影响会计法的特殊问题税率变更我们已经看到；各年递延税款的确定等于当年时间性差异与当年适用税率的乘积；各年末在资产负债表中递延税款的余额则受本年以前递延税款的积累情况与当期递延税款金额的情况。从长期来看；递延税款的余额为零。但是；在税率变动情况下；用原税率和时间性差异相乘累计的递延税款与用新税率确定的递延税款之间在较长时期内难以抵销干净。因此；必须考虑用新的方法来解决这一问题。在会计上；对税率变更的处理；有两种选择方法：一是递延法；二是债务法。1递延法递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额；保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税时；不需要调整由于税率的变更或新税的征收对现有“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额；用现行税率计算；以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额；按照原发生时的税率计算转销。现在仍以前述甲企业的例子说明递延法的应用。假设从1997年起至1999年；甲企业的适用税率变为40；有关计算如下单位：万元：
注：1在时间性差异发生逆转的年份；以前各期发生的递延税款在本期转销的部分；按当期发生的时间性差异1998年为10万元和原发生时的税率33计算；即3310x33。
2原则同1。10620x3310x40
34在递延税款转销且与税率变更有关的期间本例为1998年、1999年；所得税费用项目不再与当期会计利润存在比例关系；而仅是一个平衡数字：1998年为4007即40433万元；1999年为4014即412106万元。
各年末；资产负债表和利润表的披露情况如下假设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清
2债务法在债务法下；本期的时间性差异所形成的递延税款贷项在资产负债表上具有“将来应付”的意味；或者递延税款借项具有“预付税款”资产意味。因此；在税率变更时；应立即将“递延税款”的余额按累计时间性差异和新税率来确定。“递延税款”项目原累计数与调整后的“递延税款”项目金额之差用“所得税费用”进行平衡。本期发生或转销的时间性差异对所得税的影响；均应用新税率来确定。下面仍以甲企业于1997年变更税率至40为例来说明。有关计算列表如下：
注：1在税率变更当年；应按累计时间性差异与当年时间性差异之和按当年税率调整递延税款的余额；即应调至163010x40万元。这样；当年新增提的递延税款为611699或421万元。其中；2130x4033。2在税率变更年份；在债务法下所得税费用项目仅为一个平衡数字；即39661万元。
各年末；资产负债表和利润表的披露情况如下假设企业当年应缴所得税在下年初全部缴清：
可见；除税率变更年份外；企业的会计利润即利润总额与净利润间保持着同比例的关系。但在税率变更年份；企业的净利润则与会计利润不再保持严格的比例关系。从上面我们对会计关于时间性差异与永久性差异的处理可以看出：在对永久性差异进行处理时；只要存在永久性差异；企业的净利润与利润总额会计利润就不存在严格的比例关系。在对时间性差异进行处理时；在纳税影响会计法下；在税率不变时；净利润与会计利润将保持严格的比例关系；在税率变动期间；由于所得税费用仅是一个维持平衡关系的一个数字；因而使净利润不再与会计利润保持严格的比例关系。这样；综合考虑时间性差异和永久性差异；企业在任一会计期间的净利润将很难与利润总额保持1税率的比例关系除非在某期间永久性差异和时间性差异为零。
第五节所有者权益以及资本结构质量分析
一、所有者权益及其构成所有者权益oy是指企业投资者对企业净资产的所有权；一般包括企业所有者投入的资本以及留存利润等内容。按照我国的现行财会制度；企业的所有者权益；主要由下列内容构成：1实收资本paidin capital。实收资本包括国家、其他单位、个人对企业的各种投资。2资本公积capital surplus；capital reserve。资本公积包括企业接受捐赠、法定财产重估增值等形成的所有者权益。3盈余公积revenue surplus；revenue reserve。盈余公积是从净利润中提取的、具有特定用途的资金；包括法定盈余公积、任意盈余公积和公益金。
4未分配利润undistributed profits。未分配利润是企业净利润分配后的剩余部分；即净利润中尚未指定用途的；归所有者所有的部分。二、实收资本实收资本是企业收到的投资者的实际入资。我国于1993年7月1日开始
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第25节
的企业财务制度改革中的一项重要内容即是“建立资本金制度”；其实质是从法律上明确建立企业必须有合法投资者的最低限额的入资。三、资本公积资本公积主要由两个渠道形成：一是非分红性的股东或业主入资；包括股票溢价、非股份有限公司的业主实际缴付的出资超过其应缴资本之差额；以及资本汇率折算差额和接受的捐赠财产形成的公积等；二是非经营性的资产增值；即法定资产重估增值。资本公积的主要用途有二：一是按法定程序转化为资本；二是用于弥补亏损。一股票溢价share preu票溢价；是股份公司在发行股票时；其股票发行价格高于其设定的股票面值部分。企业在溢价发行股票时；其取得的收入；相当于股票面值的部分作为资本；但超出面值的溢价收入在扣除发行股票所支付的佣金和手续费等支出后；即溢价净收入作为资本公积。二资本汇率折算差额capital differences in foreign currency translation资本汇率折算差额；是指企业在筹集资本的过程中、如果投资者为外币投资；在按国家有关规定、折合为记账本位币入账时；由于折
合汇率不同而使资产账户和实收资本账户产生的差额。为了体现资本不变原则；其差额不得调整资本账户；而作为资本公积处理。三捐赠公积donated capital捐赠公积；是指赠方出于各种考虑而给企业的无偿赠与。捐赠不同于一般意义上的投资；因为捐赠方不谋求企业资产的任何权利如分红等；也不承担任何义务；因而捐赠不能作为资本；而应作为资本公积处理。捐赠资产按照捐赠现金资产和捐赠非现金资产采用了不同的核算方法。企业接受的捐赠的现金；应当借记“银行存款”科目或者“待转资产价值针对外商投资企业”科目；贷记“资本公积接受现金捐款”科目。企业接受捐赠的非现金资产时；借记相应的资产科目；贷记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目；处置捐赠的资产时；借记“资本公积接受捐赠非现金资产准备”科目；贷记“资本公积其他资本公积”科目；外商投资企业接受非现金资产捐赠时；借记“待转资产价值”科目；贷记“资本公积其他资本公积”科目。四法定财产重估增值revaluation reserve法定财产重估增值是指企业在实行股份制、吸收外商投资；对外联营投资；企业兼并；合并、改组、拍卖以及国家统一组织的清产核资时；在按规定对资产进行重估后；其重估价值大于账面净值的差额；按规定作为资本公积处理。四、盈余公积一盈余公积的含义及种类盈余公积是指企业按照规定从税后利润中提取的企业留利。
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盈余公积可分为三种：1法定盈余公积；按税后利润的10提取非公司制企业也可按超出10的比例提取；在此项公积已达注册资本的50时企业可不再提取；2任意盈余公积主要是公司制的企业提取此项基金；按股东会决议提取；3公益金；按税后利润的5至10提取非公司制企业可按不超过提取法定公积的比例提取。二盈余公积的主要用途1法定盈余公积和任意盈余公积的主要用途企业的法定盈余公积和任意盈余公积的用途主要有以下几项：1弥补亏损。企业发生的经营性亏损；企业应主要用自己的经营积累自行弥补。弥补亏损的渠道大体有三条：第一；用以后年度税前利润弥补。按照规定；企业发生亏损；可以用以后年度实现的会计利润即利润总额进行弥补；但弥补期限不得超过5年；第二；用以后年度税后利润弥补。超过了税收规定的税前利润弥补期限；未弥补的以前年度�